Omesso versamento iva: la teoria della prova del dolo

La crisi di liquidità e le ragioni soggettive normalmente poste in evidenza per escludere le ipotesi di responsabilità penale, aventi a oggetto l’omesso versamento di imposte, in base alle previsioni contenute nel D.Lgs. 74/2000, rappresentano un tema sempre attuale e altrettanto discusso, sia in ambito dottrinale che giurisprudenziale.
La questione, sollevata nella sentenza della Cassazione penale 18.07.2022, n. 27690, offre un importante spunto di riflessione sui profili di definizione dell’elemento soggettivo del reato di omesso versamento Iva, previsto e punito ai sensi dell’art. 10-ter D.Lgs. 74/2000.
Riguardo alla sussistenza dell’elemento soggettivo, si osserva che, mentre gran parte delle condotte penalmente sanzionate ai sensi del D.Lgs. 74/2000 esigono che il contegno illecito derivi dallo scopo specifico di evadere le imposte, questa peculiare direzione della condotta non emerge sicuramente dal testo del citato art. 10-ter, il quale contiene la previsione della punibilità, indicando la volontà richiesta nella sua declinazione del “dolo generico”, per la cui integrazione è, perciò, sufficiente la consapevolezza, in capo all’agente, di non provvedere al versamento di quanto dovuto rispetto al periodo preso in considerazione. Questa consapevolezza deve poi anche concretamente interessare la rispettiva soglia di punibilità, la quale, contribuendo a definirne il disvalore, è un elemento costitutivo del fatto.

La prova del dolo risulta essere, in tal caso, di immediata percezione, in quanto la stessa può ritenersi sicuramente correlata ad un altro adempimento, stante nella presentazione della dichiarazione da cui emerge l’eventuale debito d’imposta: si tratta di uno dei prodromi della condotta delittuosa in trattazione.
Si coglie intuitivamente e con immediatezza come la prova del dolo possa ritenersi intimamente connessa con la presentazione della dichiarazione annuale, da cui emerge il quantum dovuto a titolo di imposta, e che deve, quindi, essere saldato, o almeno contenuto, non oltre i limiti della soglia di rilevanza penale contenuti nella norma di riferimento.
Si consideri poi che tecnicamente, il debito erariale, avente ad oggetto il versamento dell’Iva, è collegato al compimento delle operazioni imponibili. Ciò vuol dire che ogni volta che il soggetto d’imposta riscuote l’Iva dovuta deve, pertanto, provvedere prudentemente all’accantonamento della stessa, che deve essere conseguentemente riversata allo Stato. A seguito della riscossione dell’Iva il contribuente deve, quindi, tener presente come organizzare le proprie risorse, per poter adempiere all’obbligazione tributaria.

In tale prospettiva, si osserva come l’introduzione della norma penale, fissando determinate condizioni e una precisa scadenza, fa sì che emerga ancor più l’esigenza organizzativa su una scala annuale, talché non possa richiamarsi, per elidere la colpevolezza del contribuente, un’eventuale crisi di liquidità al momento della scadenza del termine sancito ex lege, qualora non si riesca a dimostrare che la carenza non dipenda dalla scelta di non far debitamente fronte all’esigenza predetta.
In pratica, in termini di difesa, affinché possa invocarsi l’assenza del dolo o l’assoluta impossibilità di adempiere l’obbligazione tributaria, è indispensabile fornir prova adeguata che, avuto riguardo alla crisi di liquidità, deve investire non solo l’aspetto circa la non imputabilità al soggetto obbligato, della crisi economica che improvvisamente avrebbe interessato l’impresa, ma anche che la crisi non possa essere stata adeguatamente fronteggiata tramite il ricorso, da parte dell’imprenditore, ad idonee misure.